Decisão – Mandado de Segurança – Energia Elétrica – ICMS – TUSD – Indeferimento de liminar

DECISÃO

1. Thelema Ltda impetrou o presente mandado de segurança contra ato coator atribuído ao Gerente Regional da 1ª Gerência Regional da Secretaria de Estado de Fazenda de Santa Catarina, requerendo liminarmente a suspensão da exigibilidade do Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS incidente sobre os os valores correspondentes à TUSD, integrantes das faturas e energia elétrica.

Como fundamento do pedido alegou, em suma, que a base de cálculo do imposto deveria se restringir à tarifa de energia elétrica (TE) (fls. 01-08). Notificada, a autoridade coatora prestou informações, arguindo a validade da incidência do ICMS sobre os valores correspondentes à TUSD, sob o fundamento de que a base de cálculo do imposto é o preço, que inclui os valores a ela correspondentes. Pediu o indeferimento da liminar e, no mérito, a denegação da ordem (fls. 36-54).

Os autos vieram conclusos para análise da liminar.

Decido.

2. Para o deslinde do objeto da presente ação é preciso, em primeiro lugar, buscar na legislação de regência qual seja a definição precisa da base de cálculo do imposto, entendida como um dos vários aspectos da hipótese de incidência tributária, conforme consagrado na doutrina e jurisprudência, com merecido destaque para o magistério pioneiro de Geraldo Ataliba.

Analisada a norma jurídica tributária sob o ponto de vista de sua estrutura lógica, dela se extraem, como de resto ocorre com toda e qualquer norma jurídica, dois distintos elementos que a integram: primeiro, a enunciação abstrata do pressuposto de sua incidência; em segundo lugar, prescreve a consequência normativamente imputada para o caso de verificação fática de situação que se subsuma àquele enunciado, pelo preenchimento de todos os seus elementos típicos.

A respeito, pela precisão técnica e pelo didatismo da exposição, vale lembrar a clássica doutrina de Alfredo Augusto Becker:

A experiência jurídica é a experiência social do homem em prever e impor um determinismo artificial ao comportamento (fazer ou não fazer) dos homens, utilizando como instrumento a regra de conduta predeterminada. Esta regra de conduta é a regra jurídica.

A ciência jurídica, investigando a consistência desse instrumento, dissecou a estrutura lógica da regra jurídica; observando o modo de funcionar desse instrumento, compreendeu a atuação dinâmica da regra jurídica; e analisando as conseqüências do seu funcionamento, recolheu os efeitos jurídicos.

(…) Dissecada em sua estrutura lógica, a regra jurídica se decompõe em duas partes:

a) a hipótese de incidência (“fato gerador”, suporte factício, “fattispecie”, “Tatbestand”);
b) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito) (in Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., Lejus, 1998, p. 293 a 295)

Sob esse prisma está-se diante unicamente da regra jurídica abstratamente estabelecida por meio da atividade legiferante, antes e independentemente da ocorrência efetiva no mundo dos fatos de situação que se amolde à hipótese descrita.

Becker prossegue no raciocínio para detalhar o fenômeno a que chama “atuação dinâmica da regra jurídica”, que se verifica a partir da concretização de fato que corresponda à hipótese legal:

Filmada a regra jurídica em sua atuação dinâmica, verifica-se que acontece o seguinte:

a) Realização da hipótese de incidência; isto é, a hipótese deixa de ser hipótese porque se realizou pelo acontecimento de todos os fatos nela previstos.
b) Incidência da regra jurídica sobre a hipótese de incidência realizada. A incidência somente ocorre depois de realizada a hipótese de incidência. Os efeitos jurídicos (ex.: direito e dever) somente passam a existir depois da incidência.
c) Juridicização da hipótese de incidência em virtude da incidência.
d) Irradiação dos efeitos jurídicos ou eficácia jurídica, que são as conseqüências predeterminadas pela regra de conduta contida dentro da regra jurídica. É esta regra de conduta que, juntamente com a hipótese de incidência, integra a estrutura lógica de regra jurídica.
Da) Irradiação da relação jurídica, vinculando o pólo positivo (sujeito ativo) ao pólo negativo (sujeito passivo).
Db) Irradiação do conteúdo jurídico da relação jurídica: direito à prestação e correlativo dever de prestá-la; pretensão à prestação e correlativa obrigação de prestá-la; coação para obter a prestação e correlativa sujeição.
Dc) Determinação da prestação jurídica: o fazer ou não fazer, seu tempo e lugar.
Dd) Determinação do objeto da prestação jurídica, isto é, aquilo que deve ser feito ou não ser feito.
e) Extinção da Da e Dd pela realização da prestação jurídica.
Os efeitos jurídicos acima indicados (C até E) são as conseqüências prescritas pela regra que (juntamente com a hipótese de incidência) compõe a estrutura lógica da regra jurídica. (op. cit., p. 295 e 296)

Ora, dentro desse minucioso esquema oferecido pelo autor, pode-se, sem temor de erro, afirmar que a definição legal de que o fornecimento de energia elétrica constitui fato gerador do ICMS integra a hipótese de incidência dessa regra jurídica específica. Sua ocorrência fática, por seu turno, corresponde ao descrito sob a letra a, acima, o que por sua vez dá ensejo a, mediante a incidência da regra sobre o fato, sua juridicização.

Juridicizado o fato, só então é que se há de perquirir quanto aos efeitos jurídicos daí decorrentes. Portanto, é apenas nesse âmbito, quando tem aplicação o segundo elemento da estrutura lógica da regra jurídica – que estatui a regra de conduta pretendida pelo legislador, o preceito normativo que prescreve o surgimento de uma obrigação – que cabe falar na definição da base de cálculo do tributo, cuja incidência já se reconheceu.

É que, com efeito, a definição legal da base de cálculo do imposto, e assim também da respectiva alíquota que, sobre aquela aplicada, resultará no montante do tributo devido, inserem-se, no esquema de Becker, no momento da determinação do objeto da prestação jurídica devida (momento Dd do esquema proposto pelo autor).

Cumpre destacar que não é apenas no magistério de Alfredo Augusto Becker que se encontra esse esquema lógico de estruturação e atuação da regra jurídica.

A matéria, de fato, é também tratada, na doutrina pátria, por Paulo de Barros Carvalho, que, abordando a estrutura da chamada regra-matriz de incidência tributária, assevera:

A hipótese ou suposto prevê um fato de conteúdo econômico, enquanto que o conseqüente estatui vínculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faça as vezes, na condição de sujeito ativo, e uma pessoa física ou jurídica, particular ou pública, como sujeito passivo, de tal sorte que o primeiro ficará investido do direito subjetivo público de exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro. Em contrapartida, o sujeito passivo será cometido do dever jurídico (ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto.

(…) No descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente) teremos
diretrizes para identificação de eventos portadores de expressão econômica. Haverá um critério material (comportamento de alguma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na conseqüência (prescritor), toparemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjugação desse dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na plenitude, o núcleo lógicoestrutural da norma padrão, preenchido com os requisitos significativos necessários e suficientes para o impacto jurídico da exação.

A análise do questionamento que faz a parte autora quanto à composição da base de cálculo do imposto na situação mencionada deve, portanto, estar bem situada de acordo com esse referencial.

É dizer, deve-se ter bem claro que a análise da ocorrência do fato gerador do imposto – elemento identificado com o aspecto material da regra-matriz de incidência, que integra o antecedente normativo – não se pode confundir com a determinação das consequências dessa incidência, relacionada com o elemento prescritor da norma, em que se insere a definição da base de cálculo do imposto, aspecto quantitativo da regra-matriz tributária.

São questões que devem ser vistas de forma independente e em momentos ao menos logicamente distintos, com a consequência de que, uma vez reconhecida a ocorrência fática da hipótese de incidência prevista abstratamente, essa conclusão não contamine ou condicione a aferição da base de cálculo a ser utilizada na espécie.

De outro lado, caso desde logo se conclua que a hipótese de incidência não se verificou, que determinada situação faticamente ocorrida a ela não corresponda, não haverá qualquer interesse na apuração da base de cálculo. A análise, aqui, esgota-se no antecedente da norma, descabendo adentrar no seu consequente, visto que o fato não foi juridicizado, não nascendo a relação jurídica tributária e fazendo-se, portanto, despiciendo perquirir quanto ao objeto da prestação jurídica que dali em tese poderia surgir.

Não se nega que a base de cálculo deva guardar íntima relação com o fato tributável, ou seja, que o critério definido para sua apuração deva relacionar-se com o conteúdo econômico daquele, inclusive em respeito ao princípio da capacidade contributiva.

A identificação imediata, contudo, é que não se deve admitir, na medida em que, mesmo nesse âmbito o legislador tem alguma dose de liberdade. E é ao critério consagrado por este no elemento prescritivo da regra jurídica – e nunca no contido na parte descritiva desta – que se deve observância para o fim de determinação da base de cálculo da obrigação tributária.

Mencione-se como exemplo o caso do IPTU, que nos termos do art. 33 do Código Tributário Nacional deve ter por base de cálculo o valor venal do imóvel. Esta, porém, não era a única opção de que dispunha o legislador, como observa Aires Barreto :

As opções do legislador, vale dizer, o espectro de alternativas que poderá erigir como base de cálculo do tributo, limitam-se às possíveis escolhas dos adjuntos adnominais que guardem compatibilidade com a natureza jurídica específica do tributo a ser criado.

Dentro da imensa gama de qualificação de valor, há pouco indicada, o legislador erigirá a opção ou opções que melhor se coadunem com a natureza do tributo.

(…) Em síntese, a base de cálculo será sempre o valor. O legislador é que haverá de, tendo presente o critério material, eleger adjunto adnominal compatível. Assim, por exemplo, se o critério material for a propriedade, poderá ele escolher entre o valor de venda da propriedade, o valor (preço) de custo da propriedade, o valor (preço) de mercado, o valor da área ou terreno ou da edificada ou de ambos. (in Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, 2a ed., Max Limonad, 1998, p. 66 e 67)

Desse modo, a análise do objeto da presente demanda deve, inafastavelmente, proceder-se com atenção particularizada a cada um dos elementos lógicoestruturais da regra jurídica tributária aplicável à espécie, com destaque para os aspectos que interessam mais de perto ao caso – relativos à própria ocorrência do fato gerador e à formação da base de cálculo do imposto -, o que se passa a fazer em seguida.

3. No caso sobre que versam os autos, o fato gerador do imposto é aquele descrito no art. 2º, I, da Lei Complementar nº 87/1996, que estabelece:

Art. 2° O imposto incide sobre:
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Não há, ademais, controvérsia quanto ao fato de que o fornecimento
de energia elétrica subsume-se ao tipo transcrito, é dizer, que consiste em uma operação relativa à circulação de mercadoria.

Tampouco se coloca em dúvida o fato de que tal hipótese de incidência tenha efetivamente ocorrido. Ou seja, assume-se que ocorreu um fato – o fornecimento de energia elétrica, uma operação relativa a sua circulação – que corresponde ao enunciado contido no antecedente da norma jurídica, na descrição, acima transcrita, do aspecto material da hipótese de incidência do ICMS.

Resta determinar, com vistas à solução da postulação da parte autora, qual é a base de cálculo do imposto devido em razão da ocorrência desse fato gerador da obrigação tributária. Ou, por outra, determinar qual seja, na espécie, o aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária.

Essa definição será encontrada no art. 12, I, c/c com o art. 13, I, da Lei Complementar n. 87/96, que estabelecem:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no
momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

A regra contida no art. 12 define o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária, o momento em que ocorre o fato que dá origem à obrigação de pagar o imposto.

De outro lado, o art. 13 cuida de um dos elementos essenciais para determinar o montante do tributo devido. A base de cálculo, juntamente com a definição da alíquota aplicável à espécie, compõem o aspecto quantitativo da hipótese de incidência. No caso dos autos, tratando-se de circulação de mercadoria, a base de cálculo do imposto é, portanto, o valor da operação.

O § 1º do mencionado art. 13 traz regras complementares que esclarecem a abrangência da disposição contida no inciso I do caput do dispositivo, como a de que o imposto integra sua própria base de cálculo, cuja indicação portanto serve apenas a fins de controle.

Há de outro lado exceções à regra de ampla abrangência do valor da operação, como a do § 2º do art. 13 (exclusão do IPI da base de cálculo nas operações que constituam fato gerador de ambos os impostos, entre contribuintes, de mercadoria destinada à industrialização ou comercialização), mas que não se aplicam ao caso em tela. Portanto, deve-se buscar identificar, no fornecimento de energia elétrica, qual seja o valor da operação, ao qual corresponde a base de cálculo do imposto devido.

4. O valor da operação, é intuitivo concluir, é aquele pago pelo consumidor em função do fornecimento de energia elétrica. É o valor do negócio jurídico mercantil que tem por objeto a circulação de mercadoria, que constitui o fato gerador do imposto, ou seja, o preço pago pela mercadoria, como lembra José Eduardo Soares de Melo:

No caso específico do ICMS, a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na “operação mercantil”, e na “prestação de serviços de transporte interestadual/intermunicipal, e de comunicação”, ou seja, o “preço das mercadorias e dos serviços”, respectivamente. (in ICMS: Teoria e prática. 2 ed. São Paulo. Dialética, 1996. p. 125)

Preço, na definição de Houaiss, é a “quantidade monetária que se atribui à troca por um bem ou serviço; valor, custo” (Antônio Houaiss; Mauro de Salles Villar. Dicionário Houaiss da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009. p. 1538). Na espécie, portanto, a identificação da base de cálculo do imposto passa pelo conhecimento de qual seja o valor pago pelo consumidor, ora autor, pelo fornecimento de energia elétrica ao contribuinte do imposto (CELESC).

Há negócios que constituem fato gerador do ICMS que se encontram em uma situação limítrofe em relação ao campo de incidência do Imposto sobre Serviços – ISS, de competência municipal. Para esses casos, a legislação que estabelece normas gerais relativas à instituição desses tributos cuida de especificar o que deva ser incluído ou excluído da base de cálculo de cada imposto, estadual ou municipal (ICMS ou ISS, respectivamente).

É o caso do fornecimento de mercadorias juntamente com a prestação de serviços, tratado no inciso VIII do art. 12 da Lei Complementar n. 87/1996. Quando tais serviços não estejam incluídos no campo de incidência do imposto municipal (art. 12, VIII, “a”), a base de cálculo do ICMS devido nessa operação de fornecimento de mercadorias será todo o valor da operação, nos termos do disposto no art. 13, IV, “a”, da Lei Complementar n. 87/96. É dizer, nesse caso sobre todo o valor da operação incidirá apenas o ICMS.

De outro lado, quando se trate de prestação de serviços sujeitos à incidência do imposto municipal, porque incluídos na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, sem a ressalva da incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas juntamente com a prestação, haverá a incidência apenas do ISS, de competência municipal, sobre todo o preço do serviço (Lei Complementar n. 116/2003, art. 1º caput e § 2º, c/c art. 7º, caput)

Por fim, há os casos em que um mesmo negócio estará sujeito à incidência de ambos os impostos, o estadual e o municipal.

Tais hipóteses, muito menos comuns, são apenas aquelas expressamente previstas na legislação, mais especificamente nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003:

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Observe-se que o texto legal, ao listar essas hipóteses de serviços sujeitos à incidência do ISS, retira do campo de incidência desse imposto o fornecimento de mercadorias, que serão tributadas pelo ICMS.

Na Lei Complementar n. 87/1996, que estabelece as normas gerais relativas à instituição e cobrança do ICMS, essas hipóteses excepcionais são tratadas nos arts. 12, VIII, “b”, e 13, IV, “b”.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no
momento:

VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

Essas são as únicas hipóteses legais, contudo, em que se admite que em uma determinada operação relativa à circulação de mercadorias haja a cisão do valor da operação, para que somente uma parcela dele sirva de base para o cálculo do ICMS devido.

Obviamente, não é esse o caso dos autos, que não se enquadra em nenhuma das hipóteses previstas nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003.

Não se trata, ademais, vale registrar, de prestação de serviço sujeita exclusivamente ao ISS, mas sim, claramente, de fornecimento de mercadorias, sujeita portanto ao ICMS, e cuja base de cálculo é aquela prevista no inciso I do art. 13 da Lei Complementar n. 87/1996, acima transcrito.

Ainda que se alegue que o fornecimento da energia elétrica esteja associado a alguma prestação de serviço, a base de cálculo do imposto na espécie continuará sendo o valor da operação, já que evidentemente não se identifica nenhuma das hipóteses de incidência do ISS.

Há um equívoco na premissa em que se baseia a pretensão da parte autora, na medida em que recorre à composição dos custos suportados pela empresa contribuinte do imposto, fornecedora de energia elétrica, para fracionar o valor da operação, o preço cobrado pela mercadoria, e submeter à incidência do imposto apenas uma parcela da base de cálculo.

Fosse assim, a cobrança do ICMS, em relação a qualquer mercadoria, e não apenas no que tange à energia elétrica, estaria condicionada à dissecção do preço pago, para chegar às minúcias de seus elementos componentes, para julgar se cada item do conjunto de custos suportados pelo contribuinte na exploração de seu negócio deve ou não ser incluído na base de cálculo do imposto.

Essa opção pela eleição de uma ou outra referência como base de cálculo do tributo, como antes referido, não cabe contudo ao contribuinte, mas é definida pela lei. Se a lei diz que numa determinada situação, como é o caso da presente, a base de cálculo do tributo é o valor da operação, é sobre este, integralmente, que o imposto deve incidir, e não sobre uma fração qualquer, determinada segundo a conveniência do próprio contribuinte, que resolva detalhar na documentação fiscal da operação os itens componentes de seu custo.

Fosse assim, o contribuinte, ao vender, por exemplo, um equipamento eletrônico, poderia indicar na nota fiscal quanto do valor da operação corresponde ao custo da mercadoria, ao seu lucro, às despesas com sua folha de salários, com a contratação de serviços terceirizados de segurança e limpeza, com o aluguel do ponto comercial, com sua escrituração, com a embalagem do produto etc., e com base nesse detalhamento alegar que o imposto somente deveria incidir sobre o custo de aquisição da mercadoria e seu lucro, subtraindo os custos restantes à incidência do tributo sob alegação de que os demais custos não correspondem a circulação de mercadoria.

Vale reforçar, contudo, que não é a forma como o preço seja detalhado no documento fiscal que determinará qual será a base de cálculo do imposto incidente na operação, mas sim o que diz a lei de regência, que estabelece claramente que na espécie a base de cálculo do ICMS é o valor da operação.

Muito menos se mostra legítimo que o consumidor, que sofre, via preço pago, os reflexos econômicos da incidência do ICMS, recorra à contabilidade de custos do contribuinte do imposto para excluir elementos componentes do preço e exigir que a incidência do ICMS seja restrita apenas a uma parcela do valor da operação, contrariando frontalmente o que diz a lei.

5. Não se desconhece a existência de uma forte corrente jurisprudencial favorável à tese de que o ICMS não incide sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição “TUSD” ou sobre a Tarifa de Uso de Sistema de Transmissão “TUST”.

No Superior Tribunal de Justiça, por exemplo, firmou-se o entendimento de que “inexiste previsão legal para a incidência de ICMS sobre o serviço de ‘transporte de energia elétrica'” (Ag.Rg no REsp 1.135.984). No Tribunal de Justiça de Santa Catarina, no mesmo sentido, já se decidiu que “as atividades de disponibilização do uso das redes de transmissão e distribuição de energia elétrica, renumeradas pela TUST e TUSD, não se subsumem à hipótese de incidência do ICMS por não implicarem circulação da mercadoria” (AC 2010.017380-9).

Assim, seja pelo fato de se tratar de um serviço de transporte não incluído pela Constituição na regra matriz de incidência do tributo estadual, seja por se referir apenas à cessão de uso de instalações, e portanto não correspondendo a um serviço de transporte, mas também não representando circulação de mercadoria, a jurisprudência tem entendido que o objeto do negócio jurídico remunerado pela TUSD ou pela TUST não constitui fato gerador do ICMS.

Tenho que ambas essas conclusões, por maior que seja a adesão que tenham merecido, são passíveis de questionamento e, caso prevaleça o entendimento de que o ICMS não incide de fato sobre a TUSD ou a TUST, a jurisprudência ainda há de caminhar no sentido de refinar os fundamentos dessa conclusão. Afinal, de um lado, o objeto da prestação, na espécie, não parece resumir-se à disponibilização ou cessão do uso de equipamentos. Há claramente uma obrigação de fazer envolvida, a ser prestada pelo contratado, proprietário dos sistemas de distribuição ou de transmissão, que tem por finalidade o transporte de energia elétrica, do ponto de conexão de entrada no sistema respectivo até o seu ponto de conexão de saída.

Veja-se que as tarifas em questão nada mais são do que a remuneração do “custo do transporte envolvido”, nos termos do disposto no art. 15, § 6º, da Lei 6.074/1995. O “transporte”, em se tratando de energia elétrica, não se dá por meio de veículos automotores, naturalmente, mas por meio da rede que compõe os sistemas de distribuição ou de transmissão. Ainda assim, transporte seria.

Diz o mencionado dispositivo:

Art. 15, § 6º É assegurado aos fornecedores e respectivos consumidores livre acesso aos sistemas de distribuição e transmissão de concessionário e permissionário de serviço público, mediante ressarcimento do custo de transporte envolvido, calculado com base em critérios fixados pelo poder concedente.

É compreensível, porém, que pelas peculiaridades dessa forma de transporte, se questione se o legislador constituinte teve ou não a intenção de inclui-lo no campo de incidência do ICMS.

Convém lembrar que apenas com a Constituição de 1988 é que os Estados e o Distrito Federal passaram a ter competência para tributar serviços de transporte. Antes essa competência era da União.

Como acontecia em relação ao antigo imposto federal sobre transportes, a tributação desse fato econômico pelos Estados e Distrito Federal não se condiciona à circunstância de que se trate de transporte de mercadoria. Tanto é assim que o transporte de pessoas também é tributado.

A tributação do serviço de transporte, portanto, é independente da situação tributária do objeto ou pessoa transportada. O transporte é tributado mesmo que não se trate de deslocamento de mercadoria, mas de bem pertencente ao próprio contratante.

A única restrição imposta pelo constituinte à competência tributária estadual relativamente a essa espécie de serviço é que o deslocamento deva ser interestadual ou intermunicipal, ou seja, que o transporte tenha início no território de um município e termine no território de outro (Constituição Federal, art. 155, II). Não houvesse a ressalva, como ocorre em relação aos serviços de comunicação, qualquer serviço de transporte seria tributado pelo ICMS.

Feita a ressalva, contudo, temos que o ICMS não alcançará, por exemplo, as prestações de serviço cujo objeto seja o transporte de algo ou alguém de um ponto a outro de um mesmo município. Somente o serviço que tenha por objeto o transporte de algo ou alguém do território de um município para o de outro (ou do território de um estado ao de outro) será passível de tributação pelo ICMS. Do contrário, a competência para a tributação do serviço será do próprio município.

Nesse sentido afirma Roque Antônio Carrazza:

Vislumbramos, assim, que está dentro do campo tributável dos Estados ou do Distrito Federal qualquer serviço de transporte de pessoas, bens, mercadorias ou valores, prestado em caráter negocial, exceção feita ao realizado totalmente dentro do território do Município, hipótese em que este é que estará autorizado a tributar o fato, por meio de ISS.

Aliomar Baleeiro era do mesmo modo de pensar, quando analisava o antigo ISTR (imposto federal sobre serviços de transporte), que “gerou” o atual ICMS sobre serviços de transporte:

“O campo de incidência (estadual e distrital) é vasto, porque o texto constitucional dele exclui apenas os transportes intramunicipais, ou seja os urbanos e os que ligam à sede os distritos do Município, sem transpor os limites deste. Qualquer que seja o meio de prestação dos serviços de transporte: por superfície terrestre ou aquática, por ar ou por subterrâneo. Qualquer tipo de veículo. Mesmo por oleodutos, ‘pipelines’ etc. Qualquer que seja o objeto do transporte: pessoas ou coisas. Uma condição é única: transpor os limites do Município, entrando noutros ou penetrando em território estrangeiro”. (in CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS, 4. ed. São Paulo: Malheiros, 1998. p. 110-111)

No caso em tela, o transporte, naturalmente, não se dá pelos meios ordinários – caminhões, trens -, ou mesmo pelos menos comuns, mencionados por Carraza, como oleodutos ou “pipelines”. Dá-se por meio de linhas de transmissão de energia elétrica.

A discussão, como se vê, é relevante para o fim de determinar a incidência do ICMS sobre o serviço de transporte de energia elétrica, ao qual, como se observou, é refratária a jurisprudência atual, por não reconhecer nesse serviço seja uma circulação de mercadoria – do que claramente não se trata – ou por entender que se trata de serviço de transporte não tributável pelos Estados, como seria o transporte intermunicipal de pessoas ou coisas.

6. De qualquer modo, essa discussão somente deve ter lugar quando se estiver tratando da tributação do próprio serviço em questão, seja ele encarado como transporte de energia, seja como cessão de uso de equipamentos. Não, porém, quando se estiver tratando da tributação da própria mercadoria transportada, no caso, a energia elétrica.

A tributação de uma venda de mercadoria qualquer pelo ICMS, por exemplo, não está condicionada ao fato de que sua entrega ao adquirente seja efetuada por meio de um serviço de transporte também tributado. A tributação ocorrerá ainda que o próprio adquirente se encarregue de retirar o produto no estabelecimento do vendedor, pessoalmente ou por intermédio de outrem contratado para esse fim quando se diz que o negócio se rege pela Cláusula FOB (Free On Board, ou Posto a Bordo), em que a obrigação do vendedor se estende apenas até o embarque da mercadoria. Do mesmo modo, a venda da mercadoria será tributada ainda que o transporte seja intramunicipal – e portanto não tributado pelo ICMS.

De outro lado, se a venda se der segundo a denominada Cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight, ou Custo, Seguro e Frete), o vendedor pode contratar um terceiro para realizar o transporte ou realizar o transporte por meios próprios. Nesse caso, o transporte será tributado de forma independente da operação relativa à circulação da mercadoria transportada apenas no primeiro caso, pois se trata de serviço prestado pelo transportador ao comerciante, sendo alcançado pelo ICMS se a entrega for em outro município ou estado, ou pelo ISS, se no mesmo município em que situado o estabelecimento do vendedor.

Na segunda hipótese, em que a entrega fique a cargo do vendedor e este a realize utilizando-se de meios próprios, não há uma prestação de serviço autônoma. Há apenas um encargo assumido pelo vendedor no âmbito da venda da mercadoria, que não se diferencia, na essência, de sua obrigação de embalar o produto para entrega ou de instalá-lo no domicílio do comprador, quando for o caso.

Em qualquer dessas hipóteses, não há como reconhecer prestações de serviços destacadas da própria venda da mercadoria. O preço de venda poderá variar, quanto maiores forem as comodidades proporcionadas pelo vendedor, mas ainda assim de preço da mercadoria é que se tratará.

Na venda sob Cláusula CIF, portanto, o valor da operação – base de cálculo do ICMS incidente sobre essa operação – será aquele cobrado do comprador, seja a mercadoria entregue com o veículo do próprio vendedor, seja por meio de veículo de terceiro, contratado por este para esse fim. Quando esse serviço for tributado pelo ICMS, o vendedor, destinatário do serviço de transporte, poderá creditar-se do imposto correspondente, para compensação com o imposto incidente na saída da mercadoria. A tributação desta, contudo, não é afetada pela tributação do próprio transporte, que para o vendedor é apenas mais um insumo utilizado na cadeia de circulação da mercadoria.

A respeito, diz de Hugo de Brito Machado:

As prestações de serviços sujeitas ao ICMS são aquelas relativas a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, exclusivamente. A competência para tributar os serviços em geral permanece com os Municípios.
(…)
O serviço de transporte, que é tributável, é apenas aquele que é objeto de remuneração específica. Assim, se alguém vende mercadorias, e as entrega no local determinado pelo comprador sem cobrar pelo transporte qualquer remuneração, na verdade não ocorreu prestação de serviço, mas simplesmente a venda da mercadoria, que teve como condução a entrega no local indicado pelo comprador. O imposto, no caso, incide sobre o valor da operação, no qual se presume incluído já o custo do transporte. (MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 35)

No caso presente, igualmente, cumpre distinguir as operações relativas à circulação de energia elétrica e as prestações relativas ao transporte dessa mesma energia ou, caso assim se entenda, de cessão de uso de equipamentos para que esse transporte ocorra. Em qualquer caso, é preciso apurar se se está tratando da tributação da venda de energia elétrica ou de tais serviços, prestados por terceiros ao vendedor da mercadoria em questão ou ao próprio adquirente da energia.

7. Antes da reestruturação do setor elétrico nacional, ocorrida a partir de 1995, todas as atividades relacionadas produção, transmissão e distribuição poderiam ser realizadas por uma só pessoa, detentora do monopólio da atividade.

Após, embora impossível a quebra do monopólio em relação a algumas dessas atividades, buscou-se dar competividade ao setor, privatizando-se “parcelas da distribuição e da geração de energia elétrica […], quebrando monopólios e introduzindo a competição na comercialização de energia” (in Agência Nacional de Energia Elétrica (Brasil), Acesso e uso dos sistemas de transmissão e de distribuição. Brasília : ANEEL, 2005. p. 9).

Nesse novo modelo, a distribuição de energia elétrica é explorada por uma concessionária ou permissionária de serviço público em regime de monopólio, em uma área geográfica delimitada (in Agência Nacional de Energia Elétrica (Brasil), op. cit. p. 13). A concessionária ou permissionária do serviço de distribuição são proprietárias das respectivas instalações de distribuição de energia elétrica, vinculadas à prestação de serviço público (in Agência Nacional de Energia Elétrica (Brasil), op. cit. p. 14).

Há ainda o serviço de transmissão de energia elétrica, prestado em regime de concessão por empresas que tenham adquirido esse direito em licitação pública. As instalações de transmissão de sua propriedade vinculam-se à prestação de serviço público irão formar a Rede Básica do Sistema Interligado Nacional.

Tanto as instalações de transmissão quanto as distribuição vinculadas à prestação de serviço público sujeitam-se, não obstante, ao regime de livre acesso, caracterizado pela existência de “uma multiplicidade de agentes comercializando energia de diferentes fornecedores, independente das suas localizações físicas”, em que “o acesso e uso das redes elétricas indistintamente constitui elemento essencial para viabilizar o transporte desse bem, garantindo o exercício da competição”. (in Agência Nacional de Energia Elétrica (Brasil), op. cit. p. 11)

Nem todos os consumidores de energia elétrica, contudo, tem o direito de escolher o seu fornecedor de energia elétrica.

Há os denominados consumidores cativos, como os residenciais e empresas com baixo consumo de energia elétrica, que obrigatoriamente estão vinculados a uma determinada distribuidora de energia elétrica, à qual esteja conectado, conforme a área de atuação desta.

Os consumidores cativos são aqueles que compram a energia das concessionárias de distribuição às quais estão ligados. Cada unidade consumidora paga apenas uma fatura de energia por mês, incluindo o serviço de distribuição e a geração da energia, e as tarifas são reguladas pelo Governo. (in http://www.mercadolivredeenergia.com.br/, acesso em 30/08/2016)

De outro lado, há os denominados consumidores livres, que podem escolher seu fornecedor de energia elétrica, adquirindo-a diretamente da empresa geradora ou de qualquer agente autorizado à comercialização do produto, nos termos do art. 16 da Lei 9.074/1995:

Art. 16. É de livre escolha dos novos consumidores, cuja carga seja igual ou maior que 3.000 kW, atendidos em qualquer tensão, o fornecedor com quem contratará sua compra de energia elétrica.

O consumidor livre, assim, tem o direito de escolher seu fornecedor, não estando obrigado a adquirir a energia elétrica fornecida pela distribuidora a que esteja conectado, sendo o caso.

A liberdade de adquirir a energia elétrica de qualquer fornecedor não seria nada se não fossem assegurados meios de transportar o produto do produtor até o consumidor.

Por isso assegurou-se aos consumidores livres o livre acesso às redes de transmissão e de distribuição. A concessionária de transmissão e a de distribuição, quando não seja esta a fornecedora escolhida pelo consumidor livre, é obrigada a suportar o transporte da energia por meio de suas respectivas instalações, mediante o pagamento de remuneração específica.

Para possibilitar a compra de energia pelos consumidores livres junto às concessionárias de sua escolha e, com isso, implementar o efetivo ambiente de competição nos segmentos de geração e de comercialização, garante-se a todos os agentes o pleno acesso aos sistemas de rede (distribuição e transmissão). A disponibilização dos sistemas de rede, portanto, é instrumento básico à efetiva introdução da competição na geração e na comercialização de energia, viabilizando o exercício da opção dos consumidores livres livres e induzindo o incremento da oferta ao mercado pelos produtores independentes e autoprodutores de energia.

Adicionalmente ao contrato de compra e venda de energia, os consumidores livres devem celebrar Contratos de Uso do Sistema de Transmissão (CUST) e de Distribuição (CUSD) e contratos de conexão, garantindo-se, assim, o pleno acesso a esses sistemas. (Saliba, Luciana Goulart F., e Rolim, João Dácio. Não-incidência do ICMS sobre as tarifas de uso dos sistemas de distribuição (TUSD) e de transmissão (TUST) de Energia Elétrica. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. 122, novembro de 2005). No caso do consumidor cativo, há apenas um contrato, relativo ao fornecimento de energia elétrica.

No caso do consumidor livre, há também o contrato de fornecimento de energia elétrica, mas se o fornecedor escolhido não for a distribuidora a que esteja conectado, haverá necessariamente um outro contrato, celebrado com esta, tendo por objeto o uso do sistema de transmissão, bem como, sendo o caso, também um contrato celebrado com concessionária de serviço de transmissão de energia.

Mutatis mutandis, é possível identificar uma analogia entre a situação do consumidor cativo com aquela do comprador de mercadoria sob Cláusula CIF, em que o vendedor está obrigado a entregar a mercadoria “neste caso a energia elétrica ” no domicílio do comprador.

Da mesma forma, assemelha-se a situação do consumidor livre à do comprador de mercadoria sob Cláusula FOB. Neste caso, o fornecedor da mercadoria não entrega a mercadoria no estabelecimento do consumidor, pois a entrega deve ser efetuada por um terceiro, um “transportador”, no caso as concessionárias de transmissão e de distribuição.

Há, então, uma operação que é o fornecimento da mercadoria, tributada pelo ICMS e em que o fornecedor é o sujeito passivo do tributo. Esse é o caso do contrato de fornecimento de energia elétrica, cujo valor corresponde ao preço da mercadoria.

Há, também, distintamente da operação de venda da energia, a operação de transporte desta (CUSD e CUST), cujo valor corresponde ao preço cobrado pelo transporte “ou utilização do sistema respectivo” e que recebe a denominação de Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) ou de Transmissão (TUST), respectivamente.

Portanto, da mesma forma que ocorre com qualquer prestação de serviço de transporte, sua relevância para fins tributários somente exsurge quando seja contratado de forma autônoma em relação à operação relativa à circulação da mercadoria a ser transportada.

Seria esse o caso quando o consumidor livre contrata o fornecimento de energia elétrica de uma empresa geradora e contrata o transporte da mesma energia com concessionárias de transmissão e de distribuição.

Somente nessa hipótese é que tem lugar a polêmica relativa à incidência do ICMS sobre a TUSD e a TUST, mas restrita aos próprios contratos de uso de sistemas de transmissão e distribuição. Não, porém, em relação ao primeiro contrato, de fornecimento de energia elétrica, cujo valor será integralmente tributado. É apenas àqueles, portanto, que se deve aplicar a jurisprudência existente.

Quando haja um só contrato, há uma só operação que, como dito alhures, não pode ser fracionada para que apenas parte da base de cálculo “o valor da operação” seja submetido à tributação.

O fato de o fornecedor obrigar-se à entrega da mercadoria não autoriza a conclusão de que realizados dois negócios jurídicos, um tributado e outro não. Nesse caso, como afirmado, o transporte pode representar um incremento nos custos a serem suportados pelo fornecedor, a somar-se a tantos outros elementos de formação do custo final do produto, como a mão-de-obra de seus colaboradores, a manutenção de equipamentos ou a embalagem do produto, conforme o caso.

A base de cálculo do ICMS, repita-se, é o valor da operação, como determina a lei. A isso não pode fugir o contribuinte pelo simples recurso ao desmembramento do preço, com destaque dos custos que tenha suportado, seja para indicar a carga tributária que onere a operação, o custo da embalagem do produto ou, como é o caso, os custos do transporte suportados pelo próprio fornecedor.

A discussão sobre a incidência do ICMS sobre a TUSD e a TUST, portanto, somente tem cabimento quando se esteja tratando do próprio contrato de uso dos sistemas de distribuição ou transmissão, e não do contrato de fornecimento da mercadoria.

Retomando a analogia com o serviço de transporte de uma mercadoria qualquer, seria o mesmo que pretender determinar a incidência apenas parcial do ICMS sobre uma mercadoria que deva ser entregue dentro do mesmo município em razão de o serviço de transporte contratado a terceiros pelo vendedor não ser alcançado pelo tributo estadual.

Não é esse, porém, o caso dos autos.

Trata-se aqui do fornecimento da energia elétrica, e não de CUSD ou CUST. Ou seja, trata-se de contrato de fornecimento de energia elétrica, posta pelo distribuidor no estabecimento do consumidor, e não de contrato específico de uso de sistema de distribuição ou de transmissão.

Logo, como dito, não há dúvida de que ocorre o fato gerador do imposto, pois se trata de fornecimento de energia elétrica, e não exclusivamente de seu transporte ou cessão de uso de sistemas. Consequentemente, a base de cálculo do imposto é o valor da operação.

Nesse sentido, ainda que com fundamentos ligeiramente distintos, já se posicionou o Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, em acórdão da lavra do e. Desembargador Newton Trisotto:

A Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica – assim entendida aquela registrada no “respectivo medidor”- adquirida do “produtor independente”; constituindo o custo de transmissão da energia elétrica, corresponde, no transporte de mercadorias de outra natureza, ao frete. “Entendimento em contrário significaria, em última análise, assegurar aos grandes consumidores, que já adquirem a energia por preço bem mais competitivo no mercado, um privilegiado tratamento fiscal, que o próprio legislador negou-se a outorgar aos consumidores residenciais, que, cativos da concessionária, arcam com os custos da distribuição, embutidos no valor da tarifa, que representam cerca de 34% do custo do fornecimento, segundo informa a concessionária ao discriminar sua composição na conta de energia elétrica” (José Benedito Miranda). (TJSC, AC em MS 2009.026053-1, Rel. Des. Newton Trisotto, j. 15/09/2009).

Seguindo a mesma linha, em recente decisão liminar prolatada nos autos do Mandado de Segurança n. 2015.047105-4, destacou o e. Desembargador Jaime Ramos que:

[…] TUSD é Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição, TUST é Tarifa de Uso dos Sistemas de Transmissão; e TE é Tarifa de Energia. Não são “taxas” e sim tarifas”
[…] A tarifa é o preço da energia elétrica a ser pago pelo consumidor.
É o “valor da operação”, que corresponde à base de cálculo do ICMS devido em razão da incidência do referido tributo sobre operações de saída de mercadorias, incluindo a energia elétrica.
Portanto, ao menos neste momento de cognição prematura, provisória e incompleta, apenas para a análise da presença do “fummus boni iuris” necessário à concessão de liminar em mandado de segurança, afigura-se correta a cobrança de ICMS sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) apresentada nas faturas de energia elétrica de determinadas classes de consumidores, como nas faturas da impetrante.

Em suma, portanto, não se vislumbra na espécie a verossimilhança das razões invocadas pelo autor para a concessão do provimento postulado.

8. Diante disso, INDEFIRO o pedido liminar.

Ao Ministério Público.

Intimem-se.

Witmarsum, 10 de janeiro de 2017

Vincent Bugliosi

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